Responsabilità del commercialista: quando il Fisco chiede il conto anche a chi «si limita» a trasmettere la dichiarazione (Cass. 5638/2026)

Immaginate un accertamento che arriva a una S.r.l.: maggiore imposta 250.000 euro, sanzione per dichiarazione infedele 175.000 euro — il 70% introdotto dalla riforma del 2024. Fin qui la regola era semplice: paga la società, non le persone. Ma nello stesso avviso l’Agenzia chiama a rispondere, in proprio, anche il commercialista. Quella dichiarazione lui non l’aveva nemmeno redatta: si era «limitato» a trasmetterla telematicamente. Fantascienza fino a ieri. Diritto vivente dal 2024 — e consolidato, nel 2026, fino alla sola trasmissione telematica. Perché l’invio ha smesso di essere un atto neutro.

Di Avv. Dott. Comm. Dario Carta — Managing Partner, Carta & Partners | Aggiornato: luglio 2026 | Tempo di lettura: 13 minuti

Sommario

1. Il caso tipo: la sanzione che arriva anche al consulente
2. Lo «schermo societario»: la regola dell’art. 7
3. Il revirement del 2024: i terzi rientrano nel concorso
4. Serve un vantaggio personale del professionista? No
5. Il punto di rottura: anche la sola trasmissione telematica
6. L’obbligo di controllo e la diligenza qualificata
7. Cosa cambia in pratica, per l’impresa e per il consulente
8. Domande frequenti sulla responsabilità del commercialista
9. La sostanza batte la firma

1. Il caso tipo: la sanzione che arriva anche al consulente

Immaginiamo la situazione più comune. Una S.r.l. presenta una dichiarazione dei redditi con un’imposta inferiore al dovuto. L’Agenzia accerta, ricostruisce la maggiore imposta e commina la sanzione per dichiarazione infedele — dal 1° settembre 2024 pari al 70% della maggiore imposta (prima oscillava tra il 90% e il 180%). La società è il soggetto passivo: è lei che deve pagare.

Il fatto nuovo è un altro. Nello stesso accertamento — o in un atto collegato — l’Amministrazione contesta la responsabilità in concorso del commercialista che ha curato la contabilità e trasmesso la dichiarazione. Non gli imputa di averla «firmata» o materialmente redatta: gli imputa di aver agevolato la violazione non controllando che i dati dichiarati fossero coerenti con le scritture contabili e conformi alla legge. Il risultato: una sanzione personale, che grava sul suo patrimonio, distinta e ulteriore rispetto a quella della società.

Per anni una contestazione così sarebbe stata respinta al primo grado. Oggi regge fino in Cassazione. Per capire perché, bisogna guardare due norme e il modo in cui la giurisprudenza le ha ricucite tra loro.

2. Lo «schermo societario»: la regola dell’art. 7

L’art. 7 del D.L. n. 269/2003 ha introdotto una regola di imputazione precisa: le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale delle società o degli enti con personalità giuridica sono a carico esclusivamente della persona giuridica. Non più, dunque, dell’amministratore o del dipendente «materialmente responsabile». La riforma delle sanzioni del 2024 (D.Lgs. n. 87/2024) ha esteso questa logica anche agli enti privi di personalità giuridica, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

Per anni quell’avverbio — esclusivamente — è stato letto in modo rigorosissimo. Se la sanzione grava solo sulla società, si diceva, allora nell’illecito tributario societario non c’è spazio per applicare le regole generali sul concorso di persone: né agli amministratori, né tantomeno ai professionisti esterni. L’art. 7 diventava così uno schermo: proteggeva chiunque non fosse la persona giuridica, consulente compreso. Su questa linea si erano attestate numerose pronunce di legittimità (tra le altre, Cass. 5924/2017, 28331/2018 e 10975/2019).

Il difetto di quella lettura era sistematico: trasformava una norma pensata per allocare la responsabilità tra la società e le sue figure interne in una norma capace di abrogare, per il solo fatto societario, l’intero istituto del concorso. Una conseguenza che il legislatore non aveva mai scritto.

3. Il revirement del 2024: i terzi rientrano nel concorso

A partire dall’estate 2024 la Sezione tributaria della Cassazione ha invertito la rotta con un orientamento poi consolidatosi. La sentenza capofila è la n. 20697/2024 (depositata il 25 luglio 2024), seguita da altre nello stesso solco (nn. 21092, 20823, 21222 del 2024).

Il ragionamento è netto e ricostruisce il perimetro delle due norme:

• l’art. 7 D.L. 269/2003 riguarda il rapporto organico tra la società e la persona fisica «interna» — amministratori, dipendenti, rappresentanti. Regola come la responsabilità si distribuisce dentro l’ente;
• l’art. 9 D.Lgs. 472/1997 disciplina il concorso di persone e si applica al soggetto esterno — il consulente, il terzo — che ha fornito un contributo causale alla violazione, anche solo sul piano psicologico.

Le due disposizioni non si escludono: sono compatibili. L’art. 7 è norma eccezionale, di stretta interpretazione, non estensibile fino a «scardinare» il concorso di persone che l’art. 9 continua a garantire. Il baricentro del problema, così, si sposta: non più «di chi è la responsabilità in astratto», ma la verifica in concreto degli elementi del concorso — il contributo causale (anche solo agevolatorio) e l’elemento psicologico, valutati alla luce dei doveri di diligenza del professionista.

4. Serve un vantaggio personale del professionista? No

Superato lo schermo, restava una domanda decisiva: per configurare il concorso, basta il contributo tecnico del consulente, oppure occorre provare che abbia tratto dall’illecito un vantaggio economico personale ulteriore rispetto al compenso professionale?

Una prima linea, più garantista, aveva richiesto proprio questo quid pluris: il terzo risponde solo se beneficiario di vantaggi propri, in un’ottica di «compartecipazione interessata» (tra le prime, Cass. 23229/2024). L’idea era circoscrivere il concorso alle sole ipotesi in cui il professionista avesse un interesse economico proprio nell’operazione.

Questa impostazione è stata superata. Con le ordinanze n. 7948 e n. 7951 del 2025 la Cassazione ha escluso che il conseguimento di un profitto personale — oltre al corrispettivo della prestazione — sia elemento costitutivo della fattispecie. Il vantaggio ulteriore può assumere valore di elemento indiziario, non unico, comprovante il concorso; ma non può essere elevato a requisito, perché introdurrebbe una restrizione non prevista dall’art. 9. Ciò che conta, di nuovo, sono il contributo causale e l’elemento psicologico richiesti dal sistema.

Tradotto: il commercialista non deve aver «guadagnato» dall’evasione del cliente per esserne chiamato a rispondere. È sufficiente che la sua condotta — attiva o omissiva — abbia reso possibile o più agevole la violazione.

5. Il punto di rottura: anche la sola trasmissione telematica

Qui arriva l’ordinanza che ha fatto discutere l’intera categoria. Con la n. 5638/2026 (depositata il 12 marzo 2026, insieme alle gemelle 5635, 5636 e 5639/2026) la Cassazione affronta il caso del professionista che non ha «materialmente redatto» la dichiarazione: si è occupato della tenuta della contabilità e della sola trasmissione telematica del modello.

La difesa puntava proprio su questo: chi si limita a inviare non redige, e chi non redige non concorre. La Corte respinge l’argomento e formula un principio di diritto destinato a fare da bussola:

Nei casi decisi, la Corte ha accolto i ricorsi dell’Agenzia e cassato con rinvio: la valutazione in concreto del contributo del professionista torna ora al giudice di merito.

La trasmissione telematica, dunque, non è «un atto neutro»: può essere il momento funzionale alla consumazione dell’illecito. Se il consulente tiene anche le scritture, l’invio si innesta in un ruolo professionale che implica doveri di verifica, controllo e diligenza — e l’omissione di quel controllo qualificato può integrare il contributo concorsuale.

6. L’obbligo di controllo e la diligenza qualificata

Su cosa si fonda, giuridicamente, questo obbligo? Su due pilastri.

Il primo è l’art. 1176, comma 2, c.c.: la diligenza nell’adempimento va valutata «con riguardo alla natura dell’attività esercitata». Chi svolge la professione di consulente tributario risponde secondo lo standard del professionista qualificato, non dell’uomo medio. Da qui la pretesa di un controllo di conformità: verificare che quanto si dichiara rispecchi le scritture e la legge fa parte del bagaglio minimo di diligenza esigibile.

Il secondo pilastro è il contrappeso, e va conosciuto perché è la principale linea difensiva. L’art. 5 D.Lgs. n. 472/1997 — dopo aver richiesto, in generale, dolo o colpa per ogni violazione — contiene una previsione specifica: le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave. In presenza di un problema tecnico-interpretativo di speciale difficoltà, quindi, il consulente risponde soltanto per dolo o colpa grave, non per colpa lieve.

Ne deriva una distinzione operativa fondamentale: un conto è l’addebito che si fonda su un problema interpretativo complesso (dove serve dolo o colpa grave); altro conto è l’addebito che si fonda su un difetto di controllo contabile, sulla difformità palese tra dichiarazione e scritture — dove la soglia si abbassa e può bastare la colpa. La difesa del professionista, e la valutazione del giudice, passano proprio da questa qualificazione. È qui che si gioca, in concreto, la responsabilità del commercialista: non nel «chi ha firmato», ma nel «chi doveva controllare».

7. Cosa cambia in pratica, per l’impresa e per il consulente

Il nuovo quadro produce effetti concreti su entrambi i lati del rapporto.

Per l’imprenditore. La qualità del consulente diventa un fattore di rischio d’impresa, non solo di servizio. Un professionista consapevole di rispondere in proprio pretenderà — legittimamente — di controllare la conformità dei dati prima di trasmettere, di documentare le proprie verifiche, di rifiutare l’invio di dichiarazioni palesemente incoerenti con le scritture. Per l’impresa è una tutela: significa filtri più seri a monte dell’accertamento. Ma significa anche che spingere il proprio consulente verso posizioni «aggressive» oggi lo espone personalmente — e un consulente esposto è un consulente più cauto.

Per il consulente. Il rischio sanzionatorio si sposta sul suo patrimonio con un problema pratico rilevante: la sanzione amministrativa tributaria irrogata personalmente al professionista è un costo non trasferibile. Le polizze di responsabilità civile professionale, di norma, escludono la copertura delle sanzioni amministrative personali. È un’esposizione che va governata con revisione dei mandati, tracciamento dei controlli svolti e, dove serve, formalizzazione del dissenso rispetto alle scelte del cliente.

Non a caso il tema è arrivato in Parlamento, due volte. Con l’interrogazione n. 5-04588 del 29 ottobre 2025 si è chiesto al Governo un chiarimento sui confini della responsabilità del consulente: il MEF ha risposto condividendo l’interpretazione della Cassazione — escludendo, cioè, la protezione dell’art. 7 per i terzi esterni.

Poi, dopo le ordinanze di marzo, il passaggio più interessante: rispondendo all’interrogazione n. 5-05272 del 15 aprile 2026, il MEF ha precisato che la responsabilità del professionista non può essere affermata in via automatica per il solo fatto della trasmissione telematica. Serve una valutazione analitica, in concreto: contributo causale alla violazione, obblighi di controllo effettivamente gravanti sull’intermediario, diligenza qualificata — il tutto misurato anche sul contenuto del mandato professionale.

Il quadro che ne esce è duplice. Sul piano interpretativo la partita è chiusa: lo schermo dell’art. 7 per i terzi esterni non tornerà, e un correttivo può arrivare solo dal legislatore — come chiede a gran voce il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, che ha definito la 5638/2026 espressione di una «deriva punitiva inaccettabile». Ma sul piano probatorio la posizione del MEF è una leva difensiva concreta: senza la dimostrazione puntuale del contributo e degli obblighi violati, la «mera trasmissione» resta un dato insufficiente a fondare il concorso.

8. Domande frequenti sulla responsabilità del commercialista

Il commercialista paga le sanzioni fiscali del suo cliente?
Non «al posto» del cliente, ma in concorso con lui. La società resta il soggetto passivo della propria sanzione (art. 7 D.L. 269/2003); il consulente che ha reso possibile o agevolato la violazione risponde, in proprio, di una sanzione ulteriore ex art. 9 D.Lgs. 472/1997. Sono responsabilità distinte che possono cumularsi.

Basta trasmettere la dichiarazione per essere responsabili?
No, di per sé la trasmissione non basta. Serve un contributo causale alla violazione e l’elemento psicologico. Ma con l’ordinanza 5638/2026 la Cassazione ha chiarito che, quando il professionista tiene anche la contabilità, la sola trasmissione telematica può integrare il concorso se ha omesso il controllo di conformità tra dichiarazione e scritture contabili.

Serve provare che il consulente ci ha guadagnato?
No. Con Cass. 7948/2025 il conseguimento di un profitto personale ulteriore rispetto al compenso non è un elemento costitutivo del concorso: può valere come indizio, non come requisito. Il professionista può rispondere anche senza alcun vantaggio proprio dall’illecito.

Qual è la differenza tra art. 7 D.L. 269/2003 e art. 9 D.Lgs. 472/1997?
L’art. 7 alloca la sanzione sulla persona giuridica e riguarda i rapporti con le figure interne (amministratori, dipendenti, rappresentanti). L’art. 9 disciplina il concorso di persone e si applica ai soggetti esterni, come il consulente. Le due norme sono compatibili: la prima non abroga la seconda.

Come si difende il consulente accusato di concorso?
Sul piano tecnico: contestando la sussistenza in concreto del contributo causale e dell’elemento psicologico, e valorizzando l’art. 5 D.Lgs. 472/1997, che per le violazioni della consulenza «di speciale difficoltà» richiede dolo o colpa grave. La qualificazione del problema — errore di controllo contabile o questione interpretativa complessa — è spesso decisiva. A ciò si aggiunge la posizione espressa dal MEF nell’aprile 2026: nessun automatismo, il concorso va provato in concreto anche alla luce del contenuto del mandato. Un mandato ben scritto è già una difesa.

L’assicurazione professionale copre queste sanzioni?
Di regola no. Le polizze di responsabilità civile professionale escludono normalmente la copertura delle sanzioni amministrative personali. È un costo non trasferibile su coperture standard, e questo innalza l’esposizione complessiva dello studio.

9. La sostanza batte la firma

Il filo che lega le pronunce del 2024-2026 è uno solo: nel sistema sanzionatorio conta la sostanza del contributo, non l’etichetta formale. Non è la firma sul modello a fondare la responsabilità, e nemmeno lo schermo della società a escluderla. È la concreta idoneità della condotta del professionista — anche omissiva, anche di «sola» trasmissione — a rendere possibile o più agevole la violazione del cliente.

Per l’imprenditore la lezione è che la coerenza tra dichiarazioni, scritture contabili e sostanza delle operazioni non è un adempimento formale: è la stessa coerenza che oggi la Cassazione pretende, e che protegge tanto l’impresa quanto chi la assiste. Per il consulente è la fine dell’era in cui «io ho solo trasmesso» chiudeva il discorso: dopo il 2024-2026 la responsabilità del commercialista non si misura più sulla firma, ma sulla diligenza. In mezzo, come sempre, sta la qualità del lavoro: un controllo di conformità serio, documentato, fatto prima dell’invio, è l’unico vero scudo — per entrambi.

Nota: il presente articolo ha finalità informativa e divulgativa e non costituisce parere professionale. Per una consulenza personalizzata, contattare un professionista qualificato.